En la actualidad, esta obligación de pago previo se aplica mayormente en los ámbitos provinciales y municipales, salvo en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, aunque también se observa en el ámbito nacional en el contexto previsional, extendiéndose incluso a intereses y multas.
La jurisprudencia ha validado la constitucionalidad de este requisito, pero ha suavizado su aplicación en situaciones de insolvencia reconocida o cuando su exigencia conlleva una conculcación de justicia por la falta probada e involuntaria de fondos para cumplirlo; a la vez que se aceptan garantías como seguros de caución y avales bancarios.
Sin embargo, actualmente existen numerosas circunstancias que hacen que la repetición, como proceso destinado a obtener la restitución de un pago tributario indebido, no sea un mecanismo efectivo para complementar el requisito de pago previo y reparar adecuadamente a quienes deben realizar un desembolso para acceder a la Tutela Judicial.
En primer lugar, la diferencia en las tasas de interés muestra que la igualdad, en el marco de la relación jurídica tributaria, es una quimera: el fisco impone intereses resarcitorios y punitorios de 36% y 48% anual respectivamente, mientras que paga intereses a una tasa del 6% anual cuando es deudor (Resolución 314/04 M.E.). Esta discrepancia también se presenta en la mayoría de las provincias y municipios, algo inaceptable, a pesar de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso «Arcana» (Fallos 308-283), convalidó que el fisco pueda establecer tasas de interés superiores a las de las transacciones entre particulares.
En segundo lugar y estrechamente relacionado, el devengamiento de los intereses para el fisco se inicia con el vencimiento de la obligación tributaria (art. 37 ley 11683), mientras que para el contribuyente, los intereses se generan a partir de la presentación de la repetición (art. 179 ley 11683); esta disonancia vulnera el derecho de propiedad, ya que anula la función compensatoria de los intereses.
Finalmente, en un contexto inflacionario persistente, la tasa nominal del 6% que aplica el fisco para los intereses en las repeticiones se convierte en una “tasa negativa”, lo que significa que el contribuyente no logra recuperar el capital en términos reales.
Esta situación se ve relativamente atenuada por la doctrina de la Corte Suprema en un fallo poco conocido: el precedente «Alubia» (sentencia del 04/11/2014 expte. A. 612. XLIX), que confirmó una resolución de la Cámara Federal de Salta que consideró inconstitucional el artículo 4 de la Resolución 314/2014 M.E., al afirmar que ello «implicaría un perjuicio económico injustificado para la parte actora, quien recibiría en concepto de intereses una suma inferior a la inflación generada desde la emisión de esa Resolución, sumado a que los intereses devengan por la demora de la parte demandada en devolver el impuesto, siendo esta deudora quien ha establecido unilateralmente esa tasa en la mencionada Resolución y busca su aplicación», añadiendo que «se daría en tal caso la situación que se intenta evitar con la Resolución N° 841/2010, es decir, que resulte más conveniente la demora en cumplir con la obligación que hacerlo a tiempo; lo que beneficiaría al fisco en detrimento del contribuyente».
En conclusión, al decidir pagar para litigar en un contexto de disputas tributarias, se está, de manera definitiva, cediendo parte de la obligación impugnada.
Esto nos incita a reflexionar sobre otros puntos significativos. Primero, en aquellos casos donde no se exige el pago previo pero no se otorga efecto suspensivo a la impugnación (como en el ámbito nacional, donde las demandas se presentan bajo el artículo 23 de la ley 19.549), el cobro compulsivo del organismo tributario solo puede evitarse mediante medidas cautelares. En este contexto, la ineficacia de la repetición debe considerarse.
Específicamente, al demostrarse la «verosimilitud del derecho» y asegurarse la situación del fisco con una «contracautela» adecuada, deben otorgarse las medidas cautelares solicitadas, dado que el «peligro en la demora» y la posible irreparabilidad del daño son evidentes, ya que una eventual sentencia favorable podría resultar, al menos parcialmente, ilusoria, dado que el procedimiento de repetición no restablece la situación anterior. En otras palabras, aun cuando un particular gane el caso, el fisco se beneficiaría de un Enriquecimiento sin Causa.
En segundo lugar, es importante destacar que a nivel nacional, todos los planes de pago en vigor estipulan, como condición indispensable, que en los casos de deudas en controversia judicial se debe «allanarse y/o desistir de toda acción y derecho, incluso el de repetición» (plan de pagos Mis Facilidades, según el art. 14 GR 3827 AFIP y el plan de pagos de la Moratoria, conforme el art. 53 de la ley 27.260 y el art. 11 RG 3920); es decir, en una disputa tributaria donde la instancia judicial requiere un pago previo o carece de efecto suspensivo, solo hay dos alternativas: abonar al contado para mantener el planteo judicial o renunciar al derecho de obtener un fallo de un tribunal imparcial e independiente. La misma circunstancia se observa en diversas jurisdicciones locales.
Por último, es pertinente agregar otro aspecto que a menudo se pasa por alto: según la ley vigente y la doctrina judicial, no se permite solicitar la repetición de tributos indirectos a menos que se demuestre que no hubo traslado. La ley 25795 incorporó un último párrafo al artículo 81 de la ley 11.683 que indica: «Los impuestos indirectos solo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando estos prueben que no han trasladado tal impuesto al precio, o cuando, aun habiéndolo trasladado, acrediten su devolución de la manera y bajo las condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos». Posteriormente, la Corte Suprema en el caso «Nobleza Piccardo» (Fallos: 327:4023) sostuvo esta misma línea de interpretación.
Hoy, esta «doctrina del empobrecimiento» adquiere una notable importancia frente a una posible reforma tributaria que reemplace el impuesto a los Ingresos Brutos por un IVA provincial. Dado que el IVA es un tributo cuya traslación está prevista de manera imperativa y legal, la aplicación sistemática de esta doctrina podría consagrar un estado de indefensión generalizado: todos los ajustes que los fiscos provinciales realicen en concepto de «IVA local» serían, salvo normativas en contrario, insusceptibles de ser revisados por la Justicia debido a la exigencia uniforme del «solve et repete» como requisito procesal.
En resumen, como lo expresó el Tribunal de Justicia de la CEE, «la necesidad del proceso para obtener la razón no debe convertirse en un perjuicio para el que tiene razón».
